עו"ד אסף זמיר

​

חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לכל אדם למכור את דירת מגוריו ללא חבות במס, כל עוד עומד הוא בתנאים שנקבעו בחוק. הרציונאל שעומד מאחורי הפטור האמור פשוט: דירת מגורים אינה נחשבת באופן כללי כנכס להשקעה (ככל נכס הוני אחר) כי אם נכס המיועד לשימושו האישי של בעליה ולכן קבע המחוקק, כי אין מקום להטיל מס על שבח שנוצר כתוצאה מעליית ערכה ממועד רכישתה ועד מועד מכירתה. כמו כן, כספי המכירה משמשים את המוכר בדרך כלל לרכישת דירה אחרת, הטלת מס שבח על מכירת דירת מגורים, לא תאפשר למוכרה לרכוש דירה במקומה, אף לא דירה שערכה זהה.

הפטור האמור ניתן על מכירת דירת מגורים הנופלת בגדר המנח "דירת מגורים מזכה" כהגדרתו בחוק. במאמר זה נתמקד בדין החל על מכירתה של דירת מגורים של אדם, כאשר זו אינה דירתו היחידה בישראל ובפרט על הפטור המיוחד הניתן בגין מכירת דירת מגורים המתקבלת בירושה.

החוק מגדיר מגבלות צורניות לגבי תחולתו של הפטור. ראשית, הדירה צריכה להיות דירת מגורים או דירה המיועדת למגורים לפי טיבה ובאופן שבנייתה נסתיימה. דירה המצויה בהליכי בנייה לא תוכל להימכר בפטור ממס. שנית, קובע החוק כי הדירה צריכה הייתה לשמש בעיקר למגורים לפחות באחת התקופות הבאות:

1. ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

2. ארבע השנים שקדמו למכירה.

באופן זה, מכירת דירת מגורים אשר שימשה כמשרד או כמקום פעילותו של עסק, במהלך ארבע השנים שקדמו למכירה, תחוב במס שבח ולא תזכה לפטור האמור.

במידה והדירה עונה על דרישת החוק הצורניות, ניתן יהיה לבחון את הזכאות לפטור בהתאם לסעיף 49ב לחוק הקובע באחד מתנאיו, כי המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת בפטור ממס.

לתנאי האמור ישנם מספר חריגים, המאפשרים מכירת דירה בפטור ממס גם מצב בו נמכרה דירה נוספת בפטור ממס במהלך ארבע השנים שקדמו למכירה הנוספת. מצב זה לדוגמא חל מקום שמדובר בדירת המגורים היחידה של המוכר ובתנאים נוספים הייחודיים למצב שכזה, אותם לא נפרט במאמר זה.

מצב נוסף בו ינתן פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים מזכה מקום בו כבר נמכרה דירת מגורים על ידי אותו מוכר בארבע השנים האחרונות, הינו כאשר הדירה הנמכרת התקבלה בירושה.

סעיף 29ב(5) מאפשר קבלת פטור ממס כאשר הדירה המכירה הינה של דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, מקום שמתקיימים התנאים המצטברים הבאים:

1. המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש.

2. לפני פטירתו של המוריש, היה הוא בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.

3. אילו היה המוריש בחיים ומכר את דירת המגורים, היה הוא פטור הוא בשל המכירה.

יש לשים לב לנקודה חשובה לגבי מועד ההגבלה שבתנאי השלישי, לפיו אילו היה המוריש בחיים והיה מוכר את דירת המגורים, היה זכאי הוא לפטור. מלשון החוק אין זה ברור באיזה מועד יש לבחון את זכאות המוריש לפטור - ביום בו נפטר או ביום בו בחר היורש למכור את הדירה. עמדת רשויות המס מקילה היא, ולפיה בדיקת הזכאות לפטור תתבצע ביום מכירת הדירה על ידי היורש. לפיכך, גם במצב בו בעת ההורשה לא היה זכאי המוריש לפטור ממס, נניח שמכר הוא דירת מגורים מספר ימים לפני פטירתו, יהא היורש זכאי לפטור חריג זה בתום 4 שנים מהמועד בו מכר המוריש את דירתו הראשונה.

​

במידה ומתקיימים תנאי החוק, ניתן למעשה ליורש פטור חריג המאפשר לו למכור דירה נוספת בפטור מלא ממס, זאת ללא קשר למספר הדירות שבבעלותו וללא קשר למועד מכירת הדירה האחרונה שביצע או מספר הפטורים שכבר ניצל אותו יורש. כך שהלכה למעשה, אדם אשר ירש דירה יוכל לקבל פטור נוסף במסגרת אותן 4 שנים על מכירת דירת מגורים, הפטור לו הוא היה זכאי כדין ופטור חריג נוסף שהועבר אליו יחד עם הדירה שירש.